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Plusvalenza da cessione di immobile

Stampato da: Ratio
Categoria: RatioForum
Nome del Forum: Quesiti
Descrizione del Forum: Consultazione di risoluzioni e pareri degli esperti del Sistema Ratio tratti da Servizio Quesiti
URL: http://www.ratiofad.it/forum/forum_posts.asp?TID=708
Data Stampata: 26/Nov/2014 alle 22:11


Topic: Plusvalenza da cessione di immobile
inviato da: ratio
Soggetto: Plusvalenza da cessione di immobile
Date Posted: 07/Feb/2012 alle 09:36

1.   Due fratelli ricevono in donazione dal padre un pezzo di terreno edificabile circa 20 anni fa.

2.   Nel corso di questo lasso di tempo costruiscono 3 unità abitative cat A/2 che vengono accatastate nel luglio 2010 per un valore su cui calcolare l'Ici (valore quindi già rivalutato x 100+5%) di circa 150.000 euro cadauna.

3.   Due unità abitative vengono adibite ad abitazione principale, mentre la terza sarà oggetto di cessione.

4.   Il valore medio calcolato dal notaio ai fini della vendita, tenuto conto dei parametri o.m.i., si aggira intorno ai 250.000 euro.

Si chiede se a seguito della vendita della terza unità a 250.000 euro i cedenti sono tenuti a dichiarare la plusvalenza di euro 100.000 oppure se non sono tenuti a tassare la plusvalenza dal momento che è la prima vendita e quindi il parametro di riferimento dell'acquisto non esiste.



Risposte:
inviato da: ratio
Date Posted: 07/Feb/2012 alle 09:36

Premessa normativa

L’art. 67 c. 1 lett. b) del D.P.R. 917/1986 afferma che sono “redditi diversi” le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state

adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

 

La ratio di tale disposizione si rinviene nel termine temporale che essa pone; detto termine, infatti, tende, in linea di principio, ad attrarre a tassazione le cessioni che, essendo eseguite in tempi relativamente ristretti dall’acquisto o dalla costruzione, si  presume siano realizzate per fini speculativi.

In particolare, la finalità speculativa delle cessioni in discussione si presume dalla circostanza che l'arco temporale che intercorre tra la data di acquisto o di costruzione dell'immobile e la data di vendita dello stesso sia inferiore a 5 anni.

 

Cessione di fabbricato in corso di costruzione (terreno) o fabbricato ultimato

L’individuazione dell’oggetto dei trasferimenti immobiliari, volta in particolare a stabilire se si tratti di terreni (edificabili, lottizzati o non edificabili) o fabbricati, è propedeutica alla corretta applicazione dell’imposizione (diretta e indiretta).

Se l’alienante (come nel caso specifico) non opera nell’esercizio di un’impresa commerciale, il regime impositivo risulta sensibilmente diverso, a seconda che oggetto della cessione immobiliare sia:

• un’area fabbricabile, oppure un terreno lottizzato;

• un fabbricato oppure un terreno non edificabile.

L’esatto inquadramento dell’oggetto della cessione non è dunque relegato a mera questione scolastica di catalogazione, ma costituisce un passaggio essenziale per la corretta applicazione della disciplina contenuta negli artt. 67, comma 1, lettere a) e b), e 68, commi 1 e 2, del Tuir.

In particolare, ai sensi dell’art. 68 c. 2 D.P.R. 617/1986, per i terreni che costituiscono oggetto di lottizzazione o di opere intese a renderli edificabili, se gli stessi sono stati acquistati oltre cinque anni prima dell'inizio delle citate operazioni, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno al quinto anno anteriore.

In tal caso, il costo dei terreni acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti sui terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere, ovvero a quello di inizio della costruzione [in tal caso sarebbe irrilevante il decorso dei cinque anni, che si applica, invece, all'ipotesi di cui alla lettera b) dell’art. 67 del Tuir e non nel caso della lettera a), relativo alle plusvalenze da lottizzazione].

Tuttavia, nel caso specifico, sulla base delle indicazioni contenute nel testo del quesito, non vi sono elementi certi che consentano di qualificare la plusvalenza come “realizzata mediante lottizzazione di terreni” e pertanto appare prudente e realistico assumere che oggetto della cessione sia un fabbricato ultimato in ogni sua parte (e non un’area edificabile o un terreno lottizzato).

 

Calcolo del quinquennio

Con la R.M. 6.6.2008, n. 231/E, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il concetto di ultimazione dei lavori di costruzione di un immobile, di fatto, prescinde dall'accatastamento del bene o dalla data della certificazione rilasciata in sede di collaudo, prevalendo, invece, la sostanziale fruizione o utilizzazione economica del bene. Il decorso del quinquennio rilevante ai fini della determinazione dell'imponibilità o meno della plusvalenza ottenuta dalla cessione dell'immobile di nuova costruzione ha inizio dal momento in cui il fabbricato è stato ultimato e può, quindi, essere comunque utilizzato, indipendentemente dal fatto che la data di attribuzione della rendita o quella di rilascio del certificato di collaudo, o della dichiarazione di fine lavori, sia successiva.

Va da sé, tuttavia, che la preventiva idoneità all'uso deve essere debitamente documentata: nella fattispecie oggetto della pronuncia in esame, ad esempio, gli istanti avevano concesso in locazione detto immobile con contratto registrato.

La data di completamento della costruzione può altrimenti concidere con l’attestazione da parte del direttore dei lavori della ultimazione degli stessi, oppure, se precedente, con il momento in cui l’immobile viene in concreto utilizzato (circolare 12/E/2007, punto 10 e risoluzione 23/E/2009).

Possibili esimenti

Il presupposto impositivo viene meno nel caso in cui la cessione, pur essendo infraquinquennale, riguardi un'unità immobiliare urbana che per la maggior parte del periodo di possesso del cedente abbia, costituito l'abitazione principale del cedente stesso o di un suo familiare: in questa eventualità, l'assenza di intento speculativo deve ricondursi al fatto che l'acquisto dell'immobile ha avuto la finalità di soddisfare un bisogno primario dell'esistenza propria o di uno stretto congiunto e non sottendeva la volontà di lucrare sul differenziale positivo che potesse derivare da un possibile apprezzamento di valore del fabbricato in questione.

Inoltre, la plusvalenza relativa all’immobile perderebbe rilevanza reddituale, se fra la sua ultimazione e la vendita intercorresse un periodo superiore a cinque anni.

 

Imposta sostitutiva notarile

La plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili nel quinquennio dalla costruzione, ove imponibile Irpef, può, sussistendo determinati presupposti, essere tassata con l'applicazione di un'imposta sostitutiva.

Si tratta di un'opportunità contemplata dall'art. 1, c. 496, L. 266/2005, il quale stabilisce che il venditore ha la possibilità di optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 20% della plusvalenza realizzata con la vendita, ma solo al verificarsi congiunto delle seguenti condizioni:

a) si è in presenza di una cessione a titolo oneroso;

b) oggetto della cessione sono fabbricati acquistati o costruiti da meno di 5 anni (non è quindi oggi più possibile applicare l'imposta sostitutiva nel caso di cessione di terreni edificabili);

c) il venditore deve rivolgere espressa richiesta di applicazione della tassazione sostitutiva al notaio, che fa risultare ciò dall'atto ed è conseguentemente tenuto all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva in parola (dietro provvista fornita dal cedente), nonché ad effettuare una comunicazione all'Agenzia delle Entrate, indicando gli estremi della transazione.

Conclusioni

In base ai dati forniti, la vendita dell’appartamento comporterebbe la realizzazione di plusvalenze che sono rilevanti fiscalmente ai fini delle imposte sui redditi, in quanto la vendita del fabbricato costruito avviene nell’arco temporale di 5 anni, computati a decorrere dalla data di completamento della costruzione (lettera b, articolo 67 del Tuir).

La plusvalenza emergerà dalla differenza tra il prezzo di vendita (a prescindere dal fatto che sia la prima vendita) e i relativi costi.

In particolare, fra i costi dovranno essere computati i costi sostenuti per la costruzione del fabbricato, aumentati di ogni costo inerente al medesimo fabbricato.

Pertanto la plusvalenza dovrà essere determinata mettendo a confronto il prezzo di vendita (esempio: € 250.000) e il costo di costruzione debitamente documentato (il valore sul quale è corrisposta l’ici non rileva ai fini della determinazione della plusvalenza); pertanto la plusvalenza potrebbe essere superiore a quella indicata nel testo del quesito.

Nel caso specifico, il notaio incaricato della vendita potrebbe essere di aiuto nella concreta quantificazione della plusvalenza, ai fini dell’eventuale applicazione dell’imposta sostitutiva del 20%.

Quanto ai poteri di accertamento del prezzo di vendita, si ricorda che con l’abrogazione disposta dalla L. 88/2009, il valore normale basato sui dati OMI non è eliminato ma perde forza giuridica, passando da presunzione legale relativa a presunzione semplice. In particolare, lo scostamento tra valore normale e prezzo dichiarato può costituire un semplice indizio di evasione.

 

Appendice - Svolgimento di attività d’impresa

Con riferimento alla possibilità che le opere svolte da soggetti non imprenditori vengano riqualificate in attività d’impresa, occorre considerare la nozione di cui all’art. 55 del TUIR, secondo la quale “sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate (...) anche se non organizzate in forma d’impresa”.

Ad avviso della Corte di Cassazione, l’abitualità, la sistematicità e la continuità dell’attività economica, come indici della professionalità necessaria per l’acquisto della qualità di imprenditore, devono essere intese in senso non assoluto, ma relativo. Pertanto, nello svolgimento di operazioni aventi una durata protratta nel tempo, ancorché finalizzate al compimento di un’unica operazione speculativa, non può escludersi la qualità di imprenditore (si vedano Cass. 10 maggio 1996 n. 4407 e 11 aprile 1996 n. 3406).

L’esimente reddituale, inoltre, potrebbe essere superata anche in base all'orientamento, espresso dall’Amministrazione Finanziaria, in relazione a specifiche fattispecie, con R.M. 204 del 20.06.2002 e R.M. 273 del 07.08.2002, secondo le quali si configurerebbe “reddito d'impresa” (fuoriuscendo dall'ambito delle regole proprie dei redditi diversi, di cui all'articolo 67 del Tuir) qualora l'attività svolta, ancorché finalizzata al compimento di un'unica operazione speculativa, abbia un congruo valore economico e si protragga nel tempo per una durata apprezzabile. Ovviamente, in questa evenienza tutti i costi sostenuti sarebbero ordinariamente deducibili nella formazione del reddito d'impresa.

Sul punto è frequente, nella pratica professionale, chiedersi se le persone fisiche, quando cedono immobili, agiscano in qualità di privati oppure di imprenditori. Si tratta di una questione molto delicata e lungi dall'essere risolta in senso chiaro ed assoluto, in particolare quando si parla di immobili costruiti piuttosto che acquistati. Lo status di imprenditore, cioè del soggetto che investe capitali per farli fruttare attraverso una gestione dinamica dell'oggetto dell'investimento, è più facilmente rinvenibile quando si costruisce un immobile o un complesso immobiliare piuttosto che quando si acquista un immobile già ultimato, operazione nella quale può emergere intento speculativo, ma difficilmente si ha l'organizzazione d'impresa.

Il discrimine tra lo status di imprenditore e lo status di privato speculatore è, in taluni casi, molto sfumato, ma certamente non si può aprioristicamente affermare che qualunque attività di costruzione (operazione che in ordine logico e cronologico è anteriore alla cessione e finalizzata a ritrarre plusvalore dall'investimento iniziale) determini l'insorgenza dello status di imprenditore. Se così fosse non sarebbe giustificato l'inserimento della norma dell'art. 67, c. 1, lett. b), javascript:OpenProvvLink%282545,%201,%0d%0a%202545,%201%29 - A livello pratico, un elemento di distinzione di probabile efficacia può essere, nell'ipotesi di acquisto e successiva rivendita (fattispecie in cui appare più complesso dimostrare l'insorgenza dello status di impresa) l'entità dell'investimento, mentre nella ipotesi della costruzione può essere d'aiuto ad accertare lo status di non imprenditore la dimostrazione che l'immobile in costruzione era destinato a proprio utilizzo o dei familiari e che la successiva cessione è conseguenza di una diversa scelta operata nelle more della costruzione.

Pertanto, è del tutto irrilevante che l'esercizio dell'impresa si esaurisca in un singolo affare, poiché anche la realizzazione di un unico “affare” può costituire “impresa” quando implichi il “compimento di una serie coordinata di atti economici". In astratto, infatti, può assumere rilevanza la circostanza che i proprietari abbiano svolto una certa attività (costruzione) prima della cessione (e finalizzata a quest'ultima), e quindi potrebbe non trattarsi (anche in funzione della rilevanza oggettiva dell'investimento) di un episodico intervento speculativo.

Occorre ulteriormente accertare l’eventuale rilevanza della plusvalenza realizzata, analizzando le altre fattispecie previste dall'art. 67 del Tuir in materia di redditi diversi, in particolare, il possibile inquadramento fra le plusvalenze derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente (lett. i dell'art. 67), fattispecie che richiede comunque la presenza di elementi tipici della attività imprenditoriale, pur se occasionale.

Nel caso in argomento, solo verificando gli specifici dettagli circa l'attività svolta per realizzare la ristrutturazione e la conseguente vendita potrebbe essere possibile formarsi un più preciso convincimento sulla possibile applicazione di tale norma al caso in esame.

Tuttavia, a mero titolo indicativo, si ritiene che lo svolgimento, da parte di una persona fisica, di una vendita occasionale di immobili, non costituisca, in sé, attività produttiva di reddito di impresa, in assenza dei requisiti previsti, in particolare quello della professionalità, che andrebbe attentamente dimostrata nel caso concreto.



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